0114-KDIP4-2.4012.449.2026.3.WH

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 lipca 2026 r. (data wpływu 16 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (NIP: (…), KRS: (…) (dalej jako „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, działającym na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

1. Usługi telekomunikacyjne świadczone przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca świadczy następujące usługi telekomunikacyjne, w rozumieniu art. 2 ust. 80 ustawy z dnia 12 lipca 2024 r. Prawo komunikacji elektronicznej (Dz.U. z 2024 r. poz. nr 1221) (dalej jako: „PKE”):

1.1. Z zakresu świadczenia publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych:

a) usługi polegające głównie lub całkowicie na przekazywaniu sygnałów, polegające na rozprowadzaniu programów telewizyjnych w rozumieniu art. 4 pkt 8) ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1722 ze zm.) (dalej jako: „u.r.t.”) w technologii DVB-C oraz w technologii IPTV, pozwalającej na przesyłanie sygnału telewizyjnego w zamkniętych sieciach szerokopasmowych (dalej jako: „Usługi telewizji”),

b) usługi transmisji danych i dostępu do Internetu (dalej jako: „Usługi dostępu do Internetu”),

c) głosowe usługi telefoniczne świadczone w oparciu o technologię VoIP w zamkniętej sieci telekomunikacyjnej (lub jak w PKE – usługi komunikacji głosowej) (dalej jako: „Usługi telefonii”).

Poza usługami wskazanymi powyżej, Wnioskodawca świadczy także usługi dodatkowe, z których wpływy stanowią niewielką część przychodów Wnioskodawcy:

a) usługę Multiroom polegającą na umożliwieniu odbioru sygnału programów telewizyjnych w wybranym przez abonenta wariancie na kolejnym odbiorniku telewizyjnym jako usługę dodatkową względem Usług telewizji,

b) usługę nagrywania i przechowywania utrwalonych przez abonenta audycji za pośrednictwem udostępnionego mu sprzętu do odbioru programów telewizyjnych jako usługę dodatkową względem Usług telewizji,

c) usługę dzierżawy urządzeń abonenckich (modemów z usługą Wi-Fi, urządzeń typu set-top-box) jako usługę dodatkową względem Usług telewizji.

1.2. Z zakresu dostarczania publicznych sieci telekomunikacyjnych, Wnioskodawca świadczy usługę zapewnienia przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej.

Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę, realizowane są w sieciach stacjonarnych. Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług w sieciach mobilnych lub bezprzewodowych.

2. Planowana przez Wnioskodawcę oferta, związana z udzieleniem rabatu na świadczenie usług telekomunikacyjnych w zestawie.

Wnioskodawca świadczy wskazane powyżej usługi telekomunikacyjne pojedynczo (tylko Usługa telewizji lub tylko Usługa dostępu do Internetu lub tylko Usługa telefonii) albo w zestawach: np. Usługa telewizji i Usługa dostępu do Internetu i/lub Usługa telefonii).

Wnioskodawca świadczy każdą ze wskazanych powyżej usług telekomunikacyjnych w kilku wariantach.

W stosunku do wariantu podstawowego usługi, każdy kolejny wariant usługi jest coraz bardziej rozszerzony – obejmuje szerszy zakres usługi:

a) w porównaniu do wariantu podstawowego Usług dostępu do Internetu, kolejne warianty tej usługi obejmują wysyłanie i pobieranie danych z coraz większą prędkością;

b) w porównaniu do wariantu podstawowego Usług telewizji, kolejne warianty tej usługi obejmują dostęp do coraz większej liczby programów telewizyjnych, które Wnioskodawca reemituje uiszczając wynagrodzenie licencyjne na rzecz nadawców z tytułu reemisji (dalej jako: „Programy płatne”);

c) w porównaniu do wariantu podstawowego Usług telefonii, kolejne warianty tej usługi obejmują dostęp do coraz większej liczby dostępnych do wykorzystania minut na połączenia głosowe.

Wnioskodawca planuje oferowanie wariantów (pakietów) rozszerzonych jako dodatkowych opcji do dokupienia przez abonenta w stosunku do podstawowego wariantu usługi.

W sytuacji, w której Wnioskodawca będzie oferował kilka wariantów Usług telewizji, przykładowo wariant podstawowy, wariant rozszerzony 1 oraz wariant rozszerzony 2, a abonent zdecyduje się na zawarcie z Wnioskodawcą usług o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w wariancie rozszerzonym 2, będzie to równoznaczne z zawarciem pomiędzy abonentem a Wnioskodawcą umowy na świadczenie Usług telewizji w wariancie podstawowym wraz z dodatkowymi opcjami (modułami):

a) modułem 1, odpowiadającym rozszerzonemu względem wariantu podstawowego zakresowi Usług telewizji (tj. dostępowi do dodatkowych względem wariantu podstawowego Programów płatnych) oraz

b) modułem 2, odpowiadającym rozszerzonemu względem wariantu rozszerzonego 1 zakresowi Usług telewizji (tj. dostępowi do dodatkowych względem wariantu rozszerzonego 1 Programów płatnych).

Opłata abonamentowa z tytułu świadczenia usługi telekomunikacyjnej w wariancie podstawowym uwzględnia wyższą marżę niż w przypadku opłat z tytułu dodatkowych opcji (modułów), odpowiadających rozszerzonemu względem wariantu podstawowego zakresowi danej usługi telekomunikacyjnej. W przypadku wariantów rozszerzonych, stosowane opłaty abonamentowe z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w ramach dodatkowych opcji (modułów) praktycznie nie uwzględniają marży, z uwagi na znacznie wyższe koszty świadczenia usług.

Wynika to z faktu, że wytworzenie przez Wnioskodawcę dodatkowego względem podstawowego wariantu zakresu usług wiąże się z koniecznością poniesienia przez niego dodatkowych kosztów. Z uwagi na znaczną wysokość tych kosztów, przyjęty, standardowy poziom wysokości opłat abonamentowych na rynku usług telekomunikacyjnych oraz co do zasady niższy wolumen abonentów korzystających z rozszerzonych wariantów usługi, Wnioskodawca nie ma możliwości stosowania marży na takim samym poziomie w odniesieniu do opłat z tytułu dodatkowych opcji (modułów), jak w przypadku wariantu podstawowego.

Ponadto, w przypadku Usług telewizji, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, związanych z wahaniami kursów walut, powodujących okresowy wzrost ponoszonych na rzecz zagranicznych nadawców Programów płatnych telewizji opłat licencyjnych, marża na dodatkowych opcjach (modułach) Usług telewizji w tych okresach jest ujemna.

Uzasadnienie dotyczące ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów wytworzenia usług w wariancie podstawowym i dodatkowych opcjach (modułach) znajduje się w punktach 3-5 niniejszego wniosku.

Wnioskodawca przy zawieraniu umów o świadczenie usług komunikacji elektronicznej z abonentami stosuje rabaty polegające na:

a) udzieleniu rabatu z tytułu wyrażenia przez abonenta zgody na stosowanie faktur elektronicznych – możliwość udzielenia przez Wnioskodawcę rabatu wynika z obniżenia kosztów świadczenia usług na rzecz abonenta, w związku z brakiem konieczności ponoszenia kosztów przygotowywania i wysyłki faktur VAT w formie tradycyjnej,

b) udzieleniu rabatu z tytułu świadczenia na rzecz abonenta usług telekomunikacyjnych w zabudowie wielorodzinnej – możliwość udzielenia przez Wnioskodawcę tego rabatu wynika z obniżonych kosztów świadczenia usług na rzecz abonenta posiadającego lokal w zabudowie wielorodzinnej w stosunku do abonenta posiadającego lokal w zabudowie jednorodzinnej,

c) udzieleniu rabatu z tytułu przedłużenia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej na kolejny okres.

W przypadku świadczenia na rzecz tego samego abonenta kilku usług telekomunikacyjnych, wskazane powyżej rabaty są udzielane w odniesieniu do Usług dostępu do Internetu lub Usług telefonii, których świadczenie związane jest z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę niższych kosztów i możliwością zastosowania wyższej marży niż ma to miejsce w przypadku Usług telewizji.

Wnioskodawca planuje świadczenie usług telekomunikacyjnych zarówno pojedynczo, po standardowej wysokości opłat abonamentowych, które zostaną określone w cenniku usług, jak i świadczenie usług w zestawach.

Wnioskodawca planuje przygotowanie oferty świadczenia usług telekomunikacyjnych, w ramach której abonent będzie miał możliwość zawarcia z Wnioskodawcą umowy na świadczenie usług komunikacji elektronicznej w odniesieniu do co najmniej dwóch usług telekomunikacyjnych, świadczonych w tym samym lokalu abonenckim (dalej jako: „Zestaw”).

W związku z zawarciem przez abonenta umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w odniesieniu do co najmniej dwóch usług, Wnioskodawca planuje udzielić abonentowi rabatu i obniżać wysokość opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia wybranych przez abonenta usług.

Łączna wysokość opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług w Zestawie byłaby w związku z tym niższa niż suma wysokości opłat abonamentowych z tytułu świadczenia tych usług poza Zestawem, zgodnie ze standardową ofertą Wnioskodawcy, która wynikałaby z cennika usług.

Rabat byłby udzielany przez Wnioskodawcę w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym. W przypadku wyboru przez abonenta rozszerzonego wariantu usługi, w odniesieniu do opłaty z tytułu dodatkowych opcji (modułów) Wnioskodawca nie stosowałby rabatu ze względu wyższe koszty świadczenia usług w wariantach rozszerzonych oraz brak lub znikomą marżę na opłatach abonamentowych z tytułu świadczenia dodatkowych opcji (modułów) (szerzej o kosztach świadczenia usług w uzasadnieniu znajdującym się w punktach 3-5 niniejszego wniosku).

2.1. Główne koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca ponosi w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych trzy zasadnicze kategorie kosztów:

a) koszty stałe związane z utrzymaniem sieci telekomunikacyjnej,

b) koszty stałe związane ze świadczeniem poszczególnych usług telekomunikacyjnych,

c) koszty zmienne związane ze świadczeniem poszczególnych usług telekomunikacyjnych.

Koszty stałe, wskazane w lit. a) i b) powyżej zostaną przez Wnioskodawcę uwzględnione w opłacie abonamentowej z tytułu świadczenia usługi telekomunikacyjnej w wariancie podstawowym. Są one ponoszone przez Wnioskodawcę niezależnie od liczby abonentów oraz rodzaju świadczonych na ich rzecz usług telekomunikacyjnych.

Koszty zmienne wynikają z różnego zakresu usług, są odmienne w przypadku usług świadczonych w wariancie podstawowym i w kolejnych, rozszerzonych, dodatkowych opcjach (modułach) usługi oraz co do zasady są uzależnione od liczby abonentów korzystających z usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym lub dodatkowej opcji (module).

2.2. Zasady udzielania rabatu w ramach planowanej przez Wnioskodawcę oferty świadczenia usług telekomunikacyjnych w Zestawie.

Możliwość udzielenia przez Wnioskodawcę rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym wynika z charakteru kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz wyższej marży Wnioskodawcy na opłacie w wariancie podstawowym usługi niż ma to miejsce w przypadku dodatkowych opcji (modułów) usługi.

W przypadku skorzystania przez abonenta z opisanej oferty, Wnioskodawca będzie świadczył co najmniej dwie usługi telekomunikacyjne w jednym lokalu abonenckim, w związku z czym nie będzie ponosił kilkukrotnie kosztów stałych związanych z utrzymaniem sieci telekomunikacyjnej. Usługi będą świadczone na rzecz abonenta za pośrednictwem tego samego fragmentu sieci telekomunikacyjnej, wykorzystywanej przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, Wnioskodawca, celem zachęcenia abonentów do zawierania umów o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w odniesieniu do większej niż jedna liczby usług telekomunikacyjnych, ma możliwość udzielenia rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych.

W przypadku zawarcia przez abonenta umowy na świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie, każda z tych usług zostanie ujęta przez Wnioskodawcę na dokumencie sprzedaży (fakturze) jako osobny przedmiot świadczenia, opodatkowany według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Przykładowo w odniesieniu do Zestawu, w ramach którego miałyby być świadczone na rzecz abonenta Usługi dostępu do Internetu oraz Usługi telewizji, w odniesieniu do Usług telewizji, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2) w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) (dalej jako: „Ustawa o VAT”), obowiązująca stawka VAT jest obniżona i wynosi 8%.

Rabat będzie udzielany przez Wnioskodawcę jako rabat przedsprzedażowy naliczany od standardowej wysokości opłat abonamentowych z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład Zestawu, w wariancie podstawowym. Rabat będzie naliczany do każdej z wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych, proporcjonalnie do wysokości standardowej opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia danej usługi telekomunikacyjnej, wynikającej z cennika usług (wysokość opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych usług wchodzących w skład Zestawu w wariancie podstawowym będzie obniżana o ten sam procent).

Planowana przez Wnioskodawcę oferta z udzieleniem rabatu byłaby kierowana zarówno do obecnych, jak i nowych abonentów Wnioskodawcy. Miałaby na celu wzrost liczby świadczonych na rzecz abonentów usług telekomunikacyjnych z oferty Wnioskodawcy, tak, aby maksymalizować wpływy Wnioskodawcy z prowadzonej działalności telekomunikacyjnej.

Celem Wnioskodawcy jest dążenie do intensyfikacji obrotu i zwiększenie przychodów i zysków ze świadczenia usług telekomunikacyjnych. Planowana przez Wnioskodawcę oferta z udzieleniem rabatu ma na celu zachęcenie obecnych i potencjalnych abonentów do zawierania z Wnioskodawcą umów o świadczenie usług komunikacji elektronicznej oraz nawiązanie długoterminowej współpracy z abonentami, a przez to zintensyfikowanie świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz poszczególnych abonentów.

3. Koszty stałe Wnioskodawcy związane z utrzymaniem sieci telekomunikacyjnej mieszczące się w opłacie abonamentowej z tytułu świadczenia usługi telekomunikacyjnej w wariancie podstawowym.

Wymienione poniżej koszty wiążą się z koniecznością utrzymania sieci telekomunikacyjnej w ciągłej gotowości do świadczenia usług. Na ich wysokość nie ma wpływu zakres, rodzaj i liczba usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę w sieci.

Koszty związane ze świadczeniem poszczególnych usług opisane w punktach 4 i 5 poniżej.

3.1. Koszty utrzymania sieci telekomunikacyjnej – budowy i utrzymania sieci własnej lub opłaty za dostęp do sieci cudzej, stanowiącej własność innego operatora.

Wnioskodawca świadczy usługi telekomunikacyjne w sieciach telekomunikacyjnych własnych oraz w sieciach cudzych, stanowiących własność innych operatorów. W przypadku świadczenia usług w sieci własnej, Wnioskodawca ponosi koszty budowy sieci oraz koszty jej bieżącego utrzymania.

A. Na koszty utrzymania własnej sieci telekomunikacyjnej Wnioskodawcy składają się:

a) koszty budowy sieci telekomunikacyjnej, podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek amortyzacyjnych,

b) robocizna i materiały związane z bieżącym utrzymaniem sieci, nadzorem i kontrolą parametrów sieci, naprawą, konserwacją i przebudową sieci,

c) opłaty na rzecz właścicieli nieruchomości, przez które przebiega sieć (drogi publiczne i niepubliczne, nieruchomości prywatne) z tytułu korzystania z nich w zakresie umiejscowienia na nich sieci, w tym przebiegu kabli telekomunikacyjnych nad gruntem lub w gruncie oraz odpowiednich urządzeń telekomunikacyjnych,

d) podatek od nieruchomości od liniowych obiektów telekomunikacyjnych (maksymalnie 2% rocznie od wartości środków trwałych), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.),

e) koszt wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, do których obowiązków pracowniczych należy sporządzanie corocznych raportów, do których przedstawiania zobowiązani są przedsiębiorcy komunikacji elektronicznej, w tym do Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, Ministra Cyfryzacji oraz Komitetu Łączności Elektronicznej (COCOM), w szczególności informacji o prowadzonej działalności telekomunikacyjnej zgodnie z art. 20 PKE oraz danych inwetaryzacyjnych SIDUSIS o posiadanej infrastrukturze telekomunikacyjnej zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 562).

B. W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem cudzej sieci telekomunikacyjnej, Wnioskodawca ponosi stałe koszty dzierżawy jednego łącza światłowodowego per abonent, które uwzględniają koszty budowy sieci telekomunikacyjnej oraz koszty bieżącego utrzymania tej sieci, podobnie jak ma to miejsce w przypadku własnych sieci telekomunikacyjnych Wnioskodawcy. Obecnie, w odniesieniu do sieci światłowodowych na terytorium Polski, rynkowa, miesięczna wysokość czynszu z tytułu dzierżawy jednego łącza wynosi średnio 45 złotych netto, czego potwierdzenie stanowią zatwierdzone przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej oferty hurtowe na dostęp telekomunikacyjny do sieci i infrastruktury telekomunikacyjnej, wybudowanych z wykorzystaniem środków pochodzących z Krajowego Planu Odbudowy (KPO) lub Funduszy Europejskich na Rozwój Cyfrowy (FERC).

Wskazane koszty zostały przez Wnioskodawcę uwzględnione przy określaniu wysokości opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług w wariancie podstawowym.

3.2. Koszty stałe związane ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych

3.2.1. Opłaty za budowę i utrzymanie centrali (węzła) niezbędnej do świadczenia usług.

Celem świadczenia usług telekomunikacyjnych przez Wnioskodawcę jest zbudowanie i utrzymanie pomieszczenia węzłowego (serwerownia lub stacja czołowa), w którym będą instalowane urządzenia specjalistyczne do świadczenia poszczególnych usług (serwery, odbiorniki, nadajniki, routery, multipleksery itd.). Pomieszczenie musi być wyposażone w dostęp do energii elektrycznej i posiadać niezbędne podtrzymanie bateryjne na wypadek przerw w dostawie energii, ponadto musi być klimatyzowane, ubezpieczone i posiadać systemy kontroli fizycznej i elektronicznej.

Ponadto konieczne jest zainstalowanie i bieżąca obsługa urządzeń służących do świadczenia poszczególnych usług:

a) w odniesieniu do Usług telewizji – w szczególności odbiorniki do odbioru sygnału telewizyjnego od nadawców programów telewizyjnych, multipleksery do zmiany formatu sygnału telewizyjnego w celu przesyłania go do abonentów, kodery do zakodowania sygnału w celu stworzenia wariantów (pakietów) Usług telewizji, określonych w ofercie Wnioskodawcy i nabywanych przez abonentów,

b) w odniesieniu do Usług dostępu do Internetu – w szczególności urządzenia typu switch, routery, serwery do zarządzania ruchem internetowym,

c) w odniesieniu do Usług telefonii – centrala telefoniczna do kierowania rozmów telefonicznych i serwery do rozliczania tego ruchu.

Wskazane koszty uwzględniają w szczególności nabycie odpowiedniego sprzętu, koszty energii elektrycznej do zasilania sprzętu i oświetlenia pomieszczeń, w których umieszczone są urządzenia, koszty robocizny własnej i obcej (podwykonawców), opłaty licencyjne na korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego w ramach urządzeń, ubezpieczenia sprzętu.

Koszty związane z budową i utrzymaniem centrali (węzła) niezbędnej do świadczenia usług ponoszone są przez Wnioskodawcę bez względu na to, w odniesieniu do ilu abonentów usługi są świadczone. Wskazane koszty zostały przez Wnioskodawcę uwzględnione przy określaniu wysokości opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług w wariancie podstawowym.

3.2.2. Obsługa abonentów i wypełnianie obowiązków nałożonych na przedsiębiorców telekomunikacyjnych zgodnie z PKE.

Wnioskodawca ponosi koszty związane z zatrudnieniem:

a) pracowników Biura Obsługi Klienta, do których obowiązków pracowniczych należy m.in. informowanie klientów o świadczonych przez Wnioskodawcę usługach, zawieranie umów o świadczenie usług komunikacji elektronicznej, wystawianie faktur z tytułu świadczonych usług, obsługa kasowa, rozpatrywanie reklamacji na świadczone usługi, windykacja należności,

b) pracowników zajmujących się instalacją, aktywacją usług telekomunikacyjnych, montażem urządzeń abonenckich oraz świadczeniem usług serwisowych,

c) pracowników zajmujących się:

I. sporządzaniem raportów i deklaracji do odpowiednich organów administracji publicznej (Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, Ministra Cyfryzacji, Przewodniczącego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego) oraz organów skarbowych,

II. sporządzaniem raportów rozliczeniowych dla nadawców programów telewizyjnych,

III. sporządzaniem raportów rozliczeniowych dla organizacji zbiorowego zarządu prawami autorskimi lub pokrewnymi,

IV. wypełnianiem obowiązków związanych z bezpieczeństwem publicznym, cyberbezpieczeństwem, ochroną danych osobowych oraz współpracy z właściwymi organami (przede wszystkim w odniesieniu do Usług dostępu do Internetu oraz Usług telefonii).

Koszty związane z obsługą abonentów i wypełnianiem obowiązków nałożonych na przedsiębiorców telekomunikacyjnych ponoszone są przez Wnioskodawcę bez względu na to, w odniesieniu do ilu abonentów świadczone są usługi telekomunikacyjne. Wskazane koszty zostały przez Wnioskodawcę uwzględnione przy określaniu wysokości opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług w wariancie podstawowym.

3.3. Podsumowanie.

Wysokość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów stałych utrzymania sieci telekomunikacyjnej jest co do zasady niezależna od rodzaju świadczonych usług telekomunikacyjnych oraz liczby korzystających z nich abonentów.

Ponoszenie przez Wnioskodawcę tych kosztów ma zapewnić sprawne działanie sieci telekomunikacyjnej i składających się na nią poszczególnych urządzeń, celem świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów. W przypadku kosztów stałych związanych ze świadczeniem poszczególnych usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów, koszty te również mają charakter niezależny od liczby korzystających z danego rodzaju usługi abonentów i służą zapewnieniu możliwości świadczenia przez Wnioskodawcę konkretnego rodzaju usługi.

Koszty stałe utrzymania sieci telekomunikacyjnej Wnioskodawcy lub korzystania z cudzej sieci telekomunikacyjnej oraz koszty stałe związane ze świadczeniem poszczególnych usług telekomunikacyjnych są przez Wnioskodawcę uwzględnione w opłacie abonamentowej z tytułu świadczenia usług w wariancie podstawowym.

4. Koszty zmienne Wnioskodawcy związane ze świadczeniem Usług telewizji.

Celem świadczenia Usług telewizji, Wnioskodawca ponosi wskazane poniżej koszty zmienne.

4.1. Zawarcie umów licencyjnych na reemisję programów telewizyjnych z nadawcami

4.1.1. Zawarcie umów licencyjnych na reemisję bezpłatnych programów telewizyjnych z nadawcami Świadczenie Usług telewizji polega na tym, że przedsiębiorca telekomunikacyjny samodzielnie zestawia programy telewizyjne w pakiety telewizyjne, które następnie są oferowane abonentom.

Wymaga to od tego przedsiębiorcy:

a) od strony administracyjno-prawnej: zawarcia umów licencyjnych na reemisję programów telewizyjnych z nadawcami, zawarcia umów licencyjnych na reemisję z właściwymi organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, dokonania zgłoszenia rozprowadzania programów telewizyjnych do rejestru prowadzonego przez Przewodniczącego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji,

b) od strony technicznej: zapewnienia odbioru sygnału programów telewizyjnych od nadawców, zapewnienia przesyłu odebranego sygnału programów telewizyjnych do własnej centrali, przetworzenia sygnału programów telewizyjnych, zakodowania sygnału i następnie dosłania tak przygotowanego sygnału programów telewizyjnych do sieci, celem jego odbioru przez abonentów,

c) od strony sprzedażowo-marketingowej: zestawienia programów telewizyjnych w pakiety celem ich oferowania abonentom, z uwzględnieniem wymogów wynikających z treści zawartych umów licencyjnych na reemisję zawartych z nadawcami oraz przepisów u.r.t, przygotowania materiałów marketingowych i dokumentacji umownej, z uwzględnieniem wymogów PKE, celem oferowania abonentom Usług telewizji.

W efekcie każdy operator ma w swojej ofercie w ramach świadczenia Usług telewizji indywidualnie zestawione pakiety programów telewizyjnych, różne od pakietów programów telewizyjnych oferowanych przez innych operatorów.

Świadczone przez Wnioskodawcę Usługi telewizji polegają na rozprowadzaniu programów telewizyjnych – przejmowaniu rozpowszechnionych przez nadawców programów telewizyjnych w całości i bez zmian oraz równoczesnym, wtórnym ich rozpowszechnianiu, zgodnie z art. 4 pkt 8) u.r.t.

Wnioskodawca działa w tym przypadku jako operator rozprowadzający program. Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.r.t., taki operator jest obowiązany do rozprowadzania programów „(...)”, „(...)” i jednego regionalnego programu telewizyjnego rozpowszechnianego przez (...) oraz programów rozpowszechnianych w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2011 r. o wdrożeniu naziemnej telewizji cyfrowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 649) na podstawie koncesji na rozpowszechnianie tych programów w sposób analogowy drogą rozsiewczą naziemną przez (...), (...), (...), (...) (tzw. programy must carry – must offer). Udzielana na rozprowadzanie ww. programów zgoda przez nadawcę nie może zostać uzależniona od uiszczania jakiegokolwiek wynagrodzenia, w tym w szczególności z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z nadania (art. 43 ust. 2 u.r.t.).

Celem zbudowania atrakcyjnej oferty programowej, zgodnie ze standardami funkcjonującymi na rynku usług telewizji świadczonych przez przedsiębiorców telekomunikacyjnych oraz oczekiwaniami abonentów, Wnioskodawca, oprócz zawarcia umów licencyjnych na reemisję programów należących do kategorii must carry – must offer, uzyskuje bezpłatne i odpłatne licencje na rozprowadzanie programów telewizyjnych od polskich i zagranicznych nadawców.

Wykonywana w tym zakresie przez Wnioskodawcę działalność stanowi reemisję, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5) ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.) (dalej jako: „u.p.a.p.p.”) i wymaga uzyskania przez zgody (licencji) na udostępnianie programów abonentom w zakresie przysługujących nadawcom praw pokrewnych do programów telewizyjnych jako całości (zestawienia wchodzących w skład programów audycji i przekazów niestanowiących audycji, zgodnie z przepisami u.r.t.).

Aktualnie nadawcy oferują przedsiębiorcom telekomunikacyjnym świadczącym w Polsce usługi telewizji około 70 programów telewizyjnych, z tytułu których reemisji do abonentów przedsiębiorcy telekomunikacyjni nie ponoszą opłat licencyjnych na rzecz nadawców. Wnioskodawca zawarł z nadawcami umowy licencyjne na reemisję około 60 programów bezpłatnych, które są reemitowane w ramach wariantu podstawowego Usług telewizji.

4.1.2. Zawarcie umów licencyjnych na reemisję płatnych programów telewizyjnych z nadawcami.

Poza bezpłatnymi programami telewizyjnymi, nadawcy oferują przedsiębiorcom telekomunikacyjnym także Programy płatne. Aktualnie oferowanych jest na rynku polskim około 250 Programów płatnych. Wnioskodawca zawarł z nadawcami umowy licencyjne na reemisję około 80 Programów płatnych, które są oferowane abonentom w ramach dodatkowych opcji (modułów) w ramach Usług telewizji.

W przypadku większości umów licencyjnych na Programy płatne zawieranych z nadawcami, wynagrodzenie licencyjne określane jest jako iloczyn liczby abonentów, którym udostępniany jest dany Program płatny na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej oraz określonej przez nadawcę stawki licencyjnej. Popularną klauzulą stosowaną w takich umowach jest tzw. minimum gwarantowane – obok określenia sposobu obliczania wysokości wynagrodzenia licencyjnego, w umowie zostaje ustalona minimalna wysokość wynagrodzenia, która ma zastosowanie niezależnie od liczby abonentów, którym udostępniany jest Program płatny. Tym samym, przed osiągnięciem przez operatora pewnego wolumenu abonentów, w odniesieniu do części Programów płatnych, ponoszone koszty z tytułu opłat licencyjnych za reemisję mają charakter stały, niezależny od liczby abonentów, na których rzecz świadczone są Usługi telewizji.

Z uwagi na znaczną wysokość kosztów związanych z pozyskaniem przez Wnioskodawcę uprawnień licencyjnych do reemisji Programów płatnych, marża stosowana przez Wnioskodawcę w odniesieniu do dodatkowych opcji (modułów) Usług telewizji, w których Programy płatne są udostępniane abonentom jest praktycznie zerowa.

Należy dodać, że Wnioskodawca, z racji niewielkiej (lokalnej) skali działania i słabszą w stosunku do nadawców programów telewizyjnych pozycję negocjacyjną, nie jest w stanie uzyskać od nadawców stawek licencyjnych (cen) podobnych do stawek licencyjnych wynegocjowanych przez dużych, działających na obszarze całego kraju przedsiębiorców telekomunikacyjnych. Sprawia to, że chcąc świadczyć Usługi telewizji za konkurencyjną względem stosowanych przez dużych przedsiębiorców telekomunikacyjnych opłatą abonamentową, stosowana przez Wnioskodawcę marża musi być w tym przypadku minimalna, a z uwagi na okresowe wahania kursów walut, według których obliczane jest wynagrodzenie licencyjne na rzecz zagranicznych nadawców Programów płatnych, występują okresy, w których marża Wnioskodawcy w odniesieniu do dodatkowych opcji (modułów) Usług telewizji jest ujemna.

4.2. Zawarcie umów licencyjnych na reemisję utworów i przedmiotów praw pokrewnych z organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

W wykonaniu obowiązku z art. 21(1) ust. 1 w zw. z art. 95(1) ust. 2 u.p.a.p.p, Wnioskodawca jest zobowiązany do zawarcia umów licencyjnych na reemisję w odniesieniu do utworów oraz przedmiotów praw pokrewnych udostępnianych w ramach audycji i przekazów dostępnych w programach telewizyjnych.

Wskazany przepis u.p.a.p.p., określający obowiązkowe pośrednictwo organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (dalej jako: „OZZ”) przy zawieraniu umów licencyjnych na reemisję utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, zobowiązuje reemitentów do zawarcia umów licencyjnych z właściwymi OZZ.

Opłaty na rzecz OZZ ponoszone są bez względu na to, czy operator reemituje bezpłatne programy telewizyjne czy Programy płatne. Wysokość tych opłat jest jednakowa dla całego rynku – wynika z tabeli wynagrodzeń stosowanych przez OZZ, w tym zatwierdzonych tabeli wynagrodzeń i stanowi procent przychodu operatora z tytułu świadczonych usług reemisji.

4.3. Opłaty administracyjne związane ze świadczeniem Usług telewizji

4.3.1. Opłata na rzecz (...) Instytutu (...)

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 130), „operator telewizji kablowej dokonuje wpłaty na rzecz Instytutu w wysokości 1,5% przychodu uzyskanego z tytułu przychodów pochodzących z opłat za dostęp do reemitowanych programów telewizyjnych oraz świadczenia usług reemisji”. Wpłaty na rzecz (...) Instytutu (...) dokonywane są w cyklach kwartalnych.

4.4. Okresowe zgłoszenia do rejestru programów rozprowadzanych, prowadzonego przez Przewodniczącego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji. Wskazany obowiązek wynika z art. 41 ust. 1 pkt 1) u.r.t. Operator przed rozpoczęciem rozprowadzania programów telewizyjnych jest zobowiązany do dokonania zgłoszenia do rejestru programów rozprowadzanych, prowadzonego Przewodniczącego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji. Zgodnie z ogłoszeniem Przewodniczącego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 19 maja 2025 r. w sprawie wysokości opłaty za wpis programu do rejestru programów telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie w systemie teleinformatycznym i programów rozprowadzanych w 2026 r., obecnie wysokość opłaty od wpisu programu do rejestru programów rozprowadzanych wynosi 164 złotych.

Umowy licencyjne na reemisję Programów płatnych zwyczajowo zawierane są na okres 2-3 lat.

Celem zapewnienia zgodnego z przepisami u.r.t. rozprowadzania programów telewizyjnych, w przypadku zawarcia nowej umowy licencyjnej na reemisję programów telewizyjnych, bezpośrednio po zakończeniu okresu obowiązywania poprzednio udzielonej licencji, Wnioskodawca dokonuje kolejnych zgłoszeń programów telewizyjnych, przedkładając wraz z wnioskiem o wpis programów do rejestru programów rozprowadzanych nowo zawartą z nadawcą programu telewizyjnego umowę licencyjną. Zgłoszeniu do rejestru programów rozprowadzanych, prowadzonego przez Przewodniczącego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, podlegają zarówno bezpłatne programy telewizyjne, jak i Programy płatne, z wyjątkami (m.in. w odniesieniu do programów must carry – must offer), przewidzianymi w u.r.t.

4.5. Nabycie i utrzymanie urządzeń abonenckich służących do świadczenia usług telewizji.

Celem świadczenia Usług telewizji na rzecz abonentów, Wnioskodawca nabywa sprzęt abonencki, czyli urządzenia instalowane w lokalach abonentów, takie jak urządzenia dekodujące typu set top box (STB), karty elektroniczne z modułem CAM, karty dekodujące. Obowiązek stosowania urządzeń kodujących sygnał programów telewizyjnych wynika z treści zawartych z nadawcami programów telewizyjnych umów licencyjnych na reemisję.

4.6. Podsumowanie

W zakresie świadczenia Usług telewizji, Wnioskodawca, oprócz kosztów stałych, ponosi także koszty zmienne, które uwzględniane są w opłacie abonamentowej z tytułu świadczenia Usług telewizji w wariancie podstawowym, zaś przede wszystkim w dodatkowych opcjach (modułach).

Zasadnicze znaczenie mają koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem uprawnień licencyjnych na reemisję Programów płatnych. Programy płatne są udostępniane abonentom w dodatkowych opcjach (modułach).

Wnioskodawca jako operator rozprowadzający programy telewizyjne, nie ma wpływu na wysokość opłat licencyjnych z tytułu udzielenia zgody na reemisję Programów płatnych. Wysokość opłat licencyjnych jest ustalana przez podmioty posiadające prawa pokrewne nadawców do reemisji Programów płatnych, mające charakter monopolistów.

Podkreślenia wymaga, że nadawcy Programów płatnych stosują okresowe (co 2-3 lata) podwyżki opłat licencyjnych z tytułu reemisji, zaś przedsiębiorcy telekomunikacyjni, z racji ich słabszej pozycji negocjacyjnej, nie mają wpływu na wysokość takich podwyżek oraz zmuszeni są do ich akceptacji, z uwagi na zawarte i obowiązujące umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w zakresie Usług telewizji, na podstawie których zobowiązują się do dostarczenia abonentom poszczególnych Programów płatnych przez cały okres ich obowiązywania. Celem zapewnienia atrakcyjnej, różnorodnej oferty Usług telewizji, Wnioskodawca ponosi koszty nabycia praw licencyjnych do reemisji Programów płatnych. Z uwagi na ich znaczną wysokość, Wnioskodawca nie ma możliwości stosowania w odniesieniu do dodatkowych opcji (modułów) Usług telewizji marży na opłacie z tytułu świadczenia tych usług jak w przypadku wariantu podstawowego tej usługi. Marża stosowana przez Wnioskodawcę w odniesieniu do dodatkowych opcji (modułów) Usług telewizji, w których Programy płatne są udostępniane abonentom jest praktycznie zerowa. Z uwagi na okresowe wahania kursów walut, według których obliczane jest wynagrodzenie licencyjne na rzecz zagranicznych nadawców Programów płatnych, występują okresy, w których marża Wnioskodawcy w odniesieniu do dodatkowych opcji (modułów) Usług telewizji jest ujemna.

W związku z tym, Wnioskodawca nie ma możliwości udzielenia w odniesieniu do dodatkowych opcji (modułów) Usług telewizji rabatu w ramach opisanej powyżej, planowanej oferty – wysokość opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia Usług telewizji w dodatkowych opcjach (modułach) praktycznie równoważy ponoszone przez Wnioskodawcę w tym zakresie koszty.

5. Koszty zmienne Wnioskodawcy związane ze świadczenie Usług dostępu do Internetu oraz Usług telefonii.

W celu świadczenia Usług dostępu do Internetu oraz Usług telefonii Wnioskodawca ponosi koszty wymienione poniżej. Ze względu na fakt, że znaczna część tych kosztów właściwa dla obu tych usług (z uwagi na techniczne aspekty świadczenia Usług telefonii, opartych na protokole internetowym), zostały one opisane wspólnie.

5.1. Koszty zapewnienia dostępu do Internetu

Celem świadczenia Usług dostępu do Internetu oraz Usług telefonii, Wnioskodawca ponosi następujące koszty zapewnienia dostępu do Internetu:

a) opłaty za dostęp do punktów styku z siecią światową (węzły międzynarodowe),

b) opłaty za zakup ruchu internetowego, proporcjonalne do ilości przesyłanych danych,

c) opłaty dla (...) za przydzielony zakres numeracji IP,

d) ponoszone przez Wnioskodawcę koszty retencji danych oraz wypełniania obowiązków z zakresu bezpieczeństwa publicznego, cyberbezpieczeństwa, ochrony danych osobowych oraz współpracy z właściwymi organami.

5.2. Nabycie i utrzymanie urządzeń abonenckich służących do świadczenia Usług dostępu do Internetu i Usług telefonii.

Celem świadczenia Usług dostępu do Internetu i Usług telefonii na rzecz abonentów, Wnioskodawca nabywa sprzęt abonencki, czyli urządzenia instalowane w lokalach abonentów, takie jak modemy i routery abonenckie, aparaty telefoniczne niezbędne do realizowania usług.

5.3. Podsumowanie

Koszty zmienne dla Usług dostępu do Internetu i Usług telefonii są uzależnione od liczby abonentów Wnioskodawcy korzystających z tych usług. Wnioskodawca ponosi koszty zmienne, które uwzględniane są w opłacie abonamentowej z tytułu świadczenia Usług dostępu do Internetu i Usług telefonii w wariancie podstawowym, zaś przede wszystkim w dodatkowych opcjach (modułach). Z uwagi na ich znaczną wysokość, Wnioskodawca nie ma możliwości stosowania w odniesieniu do dodatkowych opcji (modułów) Usług dostępu do Internetu i Usług telefonii marży na opłacie z tytułu świadczenia tych usług jak w przypadku wariantu podstawowego tych usług. W związku z tym, Wnioskodawca nie ma możliwości udzielenia w odniesieniu do dodatkowych opcji (modułów) Usług dostępu do Internetu i Usług telefonii rabatu w ramach opisanej powyżej, planowanej oferty – wysokość opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia tych usług w dodatkowych opcjach (modułach) praktycznie równoważy ponoszone przez Wnioskodawcę w tym zakresie koszty.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy Wnioskodawca może udzielić rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym, nie udzielając równocześnie rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w opcjach (modułach) dodatkowych i na gruncie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT ustalać podstawę opodatkowania usług telekomunikacyjnych w Zestawie przy uwzględnieniu takiego rabatu (obniżki opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym uwzględnionej w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej)?

2. Czy Wnioskodawca może rozdzielić łączną kwotę udzielonego rabatu z tytułu zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie pomiędzy wszystkie wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne i przyporządkować ją proporcjonalnie do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia tych usług w wariancie podstawowym, powodując ich obniżenie, proporcjonalnie do standardowej, wynikającej z cennika usług wysokości opłat abonamentowych, w szczególności w odniesieniu do przypadku, w którym w ramach Zestawu będą świadczone usługi telekomunikacyjne opodatkowane według różnych stawek VAT, i na gruncie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT ustalać podstawę opodatkowania usług telekomunikacyjnych w Zestawie przy uwzględnieniu tak udzielonego i rozdzielonego pomiędzy poszczególne usługi rabatu (obniżki opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym uwzględnionej w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1

1.1. Odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 [Ustawy o VAT – przyp. aut.], rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza pracownika.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych: Usług telewizji, Usług dostępu do Internetu oraz Usług telefonii nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Tym samym, odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile jest dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze (tak również art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w ramach swojej działalności gospodarczej, będzie oferował możliwość świadczenia usług telekomunikacyjnych: Usług telewizji, Usług dostępu do Internetu i Usług telefonii w Zestawie, co będzie się wiązało z udzieleniem przez Wnioskodawcę rabatu z tytułu zawarcia przez abonenta umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w odniesieniu do co najmniej dwóch usług telekomunikacyjnych.

Tym samym, Wnioskodawca, świadcząc usługi telekomunikacyjne w Zestawie, z udzieleniem rabatu, będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.2. Wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne jako przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług

W ocenie Wnioskodawcy, mimo że wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne będą oferowane do łącznego nabycia przez abonenta w ramach planowanej przez Wnioskodawcę oferty, a następnie będą świadczone łącznie na rzecz abonenta w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług każda z usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład takiego Zestawu powinna być traktowana jako przedmiot odrębnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy poszczególnymi usługami telekomunikacyjnymi, które będą wchodziły w skład Zestawu, nie będzie zachodził na tyle ścisły związek, aby można było uznać, że jedna z usług stanowi świadczenie pomocnicze, uboczne czy składowe względem drugiej usługi czy też z perspektywy ich użyteczności i zaspokojenia potrzeb konsumenta stanowią one razem jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) i polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1995 r. wydanym w sprawie o sygn. akt C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Odnosząc się do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego – pomiędzy usługami telekomunikacyjnymi, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę w Zestawie, w ramach planowanej oferty, nie zachodzi wskazany związek. Mimo że wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne będą oferowane do łącznego nabycia przez abonenta, a następnie będą na rzecz tego samego abonenta łącznie świadczone przez Wnioskodawcę, stanowić będą one odrębne świadczenia. Podkreślenia wymaga, że abonent będzie miał pełną swobodę w zakresie wyboru usług telekomunikacyjnych, które będą wchodziły w skład Zestawu. Usługi telekomunikacyjne nie będą przez Wnioskodawcę przed zaoferowaniem ich abonentom łączone w gotowe zestawy – abonenci będą mogli w dowolny sposób łączyć ze sobą w Zestawy usługi telekomunikacyjne znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy. Abonent będzie miał możliwość nabycia każdej ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych zarówno samodzielnie, jak i w ramach Zestawu, na warunkach planowanej oferty. Tym samym, nie sposób stwierdzić, aby pomiędzy poszczególnymi usługami telekomunikacyjnymi Wnioskodawcy, które będą świadczone w ramach Zestawu zachodził stosunek zależności, opisany w cytowanym orzeczeniu TSUE.

Oferowanie przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych w Zestawie będzie miało na celu uatrakcyjnienie sprzedaży. Zestaw usług telekomunikacyjnych będzie funkcjonował w ofercie Wnioskodawcy wyłącznie w związku z planowanym rabatem i na gruncie Ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, nadal będą istniały odrębne przedmioty opodatkowania – wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne, świadczone przez Wnioskodawcę, z wyraźnym zaznaczeniem na dokumencie sprzedaży (fakturze) podstawy opodatkowania i stawki opodatkowania właściwej dla każdej z tych usług, osobno.

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym określenia właściwej stawki podatku, świadczenie każdej z usług telekomunikacyjnych, które będą wchodziły w skład Zestawu należy rozpatrywać osobno, jako odrębny przedmiot opodatkowania i proporcjonalnie do wysokości opłaty abonamentowej przypisać do niego rabat, który ma być przez Wnioskodawcę udzielany w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej, na podstawie której abonentowi będą świadczone usługi telekomunikacyjne w Zestawie.

1.3. Udzielenie rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym (alokacja rabatu w ramach Zestawu)

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca może udzielić rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym i nie udzielać rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w opcjach (modułach) dodatkowych.

Ustawa o VAT nie wprowadza ograniczeń dla podatnika co do stosowania rabatów, z zastrzeżeniem art. 32 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT dotyczącego rabatowania i ustalania cen w stosunku do podmiotów powiązanych. Usługi telekomunikacyjne są oferowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do szerokiego grona abonentów, nie będzie w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodziła sytuacja świadczenia usług telekomunikacyjnych w Zestawie na rzecz podmiotów powiązanych.

Ustawa o VAT w szczególności nie narzuca, jakie towary lub usługi mogą podlegać rabatowaniu, nie określa maksymalnego pułapu udzielanych rabatów, czy ceny.

Udzielenie przez Wnioskodawcę rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym nie będzie służyło osiągnięciu korzyści podatkowej, lecz zapewnieniu odpowiedniego poziomu rentowności prowadzonej działalności i maksymalizacji osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów.

Zgodnie z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje udzielać rabatu wyłącznie w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym z uwagi na charakter kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz wyższą marżę Wnioskodawcy na opłacie w wariancie podstawowym usługi niż ma to miejsce w przypadku dodatkowych opcji (modułów) usługi. W przypadku dodatkowych opcji (modułów) usługi, Wnioskodawca, z uwagi na wysokie koszty świadczenia usług, praktycznie nie stosuje marży, a w niektórych przypadkach – okresowo, w odniesieniu do Usług telewizji, z uwagi na wahania kursów walut, mające wpływ na wysokość opłat licencyjnych z tytułu reemisji programów telewizyjnych w umowach z nadawcami – marża jest ujemna.

Tym samym, udzielenie przez Wnioskodawcę rabatu w odniesieniu do dodatkowych opcji (modułów) usługi, wiązałoby się z koniecznością świadczenia usług telekomunikacyjnych w Zestawach poniżej ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ich świadczenia i nie znajdowałoby uzasadnienia ekonomicznego dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on swobodnie zdecydować, że:

a) w ramach oferty zgodnej z opisem zdarzenia przyszłego powyżej, w ramach Zestawu, rabat będzie stosowany w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym, z uwagi na możliwość udzielenia przez Wnioskodawcę rabatu na świadczone w tym wariancie usługi ze względu na stosowaną przez Wnioskodawcę marżę oraz niższe niż w przypadku dodatkowych opcji (modułów) koszty świadczenia usług;

b) w ramach oferty zgodnej z opisem zdarzenia przyszłego powyżej, w ramach Zestawu, w przypadku wyboru przez abonenta dodatkowych rozszerzeń usługi w formie dodatkowych opcji (modułów) usługi, rabat będzie stosowany wyłącznie w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym i nie będzie stosowany w odniesieniu do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia usług w dodatkowych opcjach (modułach), z uwagi na wysokie koszty świadczenia usług w dodatkowych opcjach (modułach) i niską, praktycznie zerową marżę (okresowo, w odniesieniu do Usług telewizji, z uwagi na wahania kursów walut, mające wpływ na wysokość opłat licencyjnych z tytułu reemisji Programów płatnych w umowach z nadawcami – ujemną marżę) Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy jest treść wydanego przez Ministerstwo Finansów komunikatu z 29 września 2017 r. pt. „Nieprawidłowe określanie podstawy opodatkowania VAT dla towarów sprzedawanych w formie zestawów”, opublikowanego na stronie internetowej – Biuletynie Informacji Publicznej – Ministerstwa Finansów (dalej jako „Komunikat MF”).

Zgodnie ze wskazanym komunikatem, jako prawidłowy sposób obniżania cen towarów w zestawach promocyjnych zostało uznane proporcjonalne obniżenie ceny każdego z towarów: „Przykładowo, określając cenę poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu, podatnicy często stosują proporcjonalne obniżenie ceny – cena każdego towaru zestawu jest obniżana o tyle samo procent […] – nie ma wątpliwości, że jest to postępowanie prawidłowe”. Jednocześnie, w opublikowanym Komunikacie MF, Ministerstwo Finansów wskazało, że: „W przypadku braku możliwości odniesienia się do ceny sprzedaży poszczególnych towarów w zestawie – w szczególności, gdy jeden lub więcej z tych towarów nie jest sprzedawany poza zestawem (nie figuruje samodzielnie w zwykłej ofercie sprzedaży), nie ma przeszkód, ażeby podatnik odniósł ceny sprzedaży (brutto) poszczególnych towarów do ich cen nabycia (netto)/kosztu wytworzenia towaru.”

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest uwzględnienie przy alokowaniu rabatu pomiędzy poszczególne świadczone warianty usługi (wariant podstawowy i warianty rozszerzone jako dodatkowe opcje (moduły) usługi) kwestii ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ich świadczenia, z uwagi na znaczne różnice w wysokości tych kosztów między wariantem podstawowym a wariantem rozszerzonym (dodatkowymi opcjami (modułami) usługi) oraz różnice w wysokości stosowanej przez Wnioskodawcę marży.

Zgodnie z wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjami indywidualnymi oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, istnieje możliwość zastosowania odstępstwa od generalnej zasady proporcjonalnego rabatowania wszystkich wchodzących w skład zestawu towarów (usług), o ile znajduje to ekonomiczne uzasadnienie w konkretnej sytuacji podatnika. Tak m.in.:

a) zgodnie z wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 26 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.127.2023.1.MM, ID: 542365), tut. Organ wskazał, że dopuszczalna jest alokacja rabatu na jeden z wchodzących w skład zestawu promocyjnego towar, jeżeli jest to uzasadnione wyższą rentownością jednego z towarów: „Zgodnie z Państwa wskazaniem, alokacja rabatu wyłącznie do produktu o wyższej rentowności (tj. do napoju) ma sens ekonomiczny. Rentowność napoju w zestawie po rabacie będzie w dalszym ciągu prawie o 50% wyższa od rentowności kanapki. Celem będzie zachęcenie potencjalnych nabywców (klientów) do zakupu Zestawów obejmujących kanapki, tj. produkty generujące ryzyko niskiej rentowności sprzedaży. Atrakcyjna cena Zestawu zwiększy sprzedaż kanapek oraz ograniczy straty typowe dla produktów o relatywnie krótkim okresie przydatności do spożycia. Każdy z towarów wchodzących w skład Zestawu będzie wyróżniony na paragonie fiskalnym (lub fakturze) i opodatkowany stawką VAT dla siebie właściwą, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Należy zatem uznać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Zestawów w planowanym modelu biznesowym jest uzasadniona ekonomicznie i prowadzić będzie do osiągnięcia cel, jakim jest generowanie zysku w ramach przyszłej działalności gospodarczej. […] Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka może alokować rabat wyłącznie do jednego produktu w Zestawie i na gruncie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 VAT ustalać podstawę opodatkowania produktów w Zestawie przy uwzględnieniu takiego rabatu (obniżki ceny jednego z produktów w momencie sprzedaży Zestawu).”;

b) zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2016 r. (sygn. akt: I SA/Łd 166/16), wydanym po rozpoznaniu sprawy ze skargi na indywidualną interpretację podatkową z 27 października 2015 r. (sygn.: IPTPP3/4512-297/15-2/OS), którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadną, z uwagi na fakt, że zaskarżona indywidualna interpretacja podatkowa nie odpowiadała prawu: „Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie wynika wprost, że celem gospodarczym spółki skarżącej jest przyjęcie takiej strategii marketingowej, która zapewni wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży osiąga się największą marżę, a dotychczasowa ich sprzedaż była niezadowalająca. Skoro zatem organ uznał wskazany wyżej cel zamierzenia gospodarczego strony skarżącej za wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego to, z braku podstaw prawnych, nie mógł go kwestionować w wydanej interpretacji wywodząc, że stanowi on nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej. […] Ponadto nie ma racji organ wywodząc, że skarżąca dąży do osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania. Jak wskazano wyżej podstawa ta nie jest zaniżana a podatek płacony według prawidłowej stawki ma być odprowadzany. Jednocześnie przekonanie organu, że gdyby cena napoju była wyższa skarżąca odprowadzałaby wyższy podatek należny jest tylko supozycją nie mającą racjonalnego i rynkowego uzasadnienia. Wreszcie zauważyć należy, że organ nie jest powołany do tego by hipotetycznie rozważać czym będzie się kierował konsument kupujący zestaw promocyjny. Poza tym zauważyć należy, że w warunkach gospodarki rynkowej oraz w ramach obowiązującego prawa podatkowego organ podatkowy nie ma również uprawnień by analizować czy działania podmiotu gospodarczego mają na celu dobro ostatecznego konsumenta czy tylko maksymalizację własnych zysków.”;

c) zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 6 lutego 2019 r. (sygn. IPTPP3/4512-297/15-6/18-S/OS, ID: 381041), wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 166/16, tj. wyroku cytowanego w podpunkcie 2 powyżej) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1571/16): „[…] należy wskazać, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując sprzedaż o charakterze promocyjnym, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie sprzedaży promocyjnej jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każde zastosowane działanie marketingowe winno być uzasadnione ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięci celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. podwyższenia obrotu.”.

W ramach planowanej przez Wnioskodawcę oferty, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, rabat alokowany będzie nie tyle na jedną z wchodzących w skład Zestawu usług, ale w przypadku wyboru przez abonenta usług w wariancie rozszerzonym i dokupieniu dodatkowych opcji (modułów) usługi, rabat będzie udzielany w odniesieniu do każdej z usług wchodzących w skład Zestawu, w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu jej świadczenia w wariancie podstawowym.

Stosowanie planowanej przez Wnioskodawcę oferty nie będzie zmierzało do unikania opodatkowania wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych. Udzielenie rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym jest uzasadnione ekonomicznie – Wnioskodawca ponosi w tym przypadku niższe koszty świadczenia usług, a oferowanie usług w wariancie podstawowym wiąże się z możliwością stosowania przez Wnioskodawcę wyższej marży niż ma to miejsce w przypadku usług w wariancie rozszerzonym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Usług telewizji, z uwagi na okresowe wahania kursów walut, marża stosowana przez Wnioskodawcę na opłatach abonamentowych z tytułu świadczenia tych usług w wariancie rozszerzonym (tj. w odniesieniu do opłat abonamentowych z tytułu dodatkowych opcji (modułów) jest zerowa lub wręcz ujemna. Oferowanie usług telekomunikacyjnych w Zestawach i stosowanie rabatu w odniesieniu do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym będzie służyło wzrostowi rentowności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, przy jednoczesnym ograniczeniu ewentualnych strat, z uwagi na znaczną wysokość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariantach rozszerzonych (tj. w odniesieniu do dodatkowych opcji (modułów) usług).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, może on udzielić rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym i nie udzielać rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w opcjach (modułach) dodatkowych, z uwagi na odmienny charakter kosztów świadczenia usług telekomunikacyjnych, uwzględniony przez Wnioskodawcę w opłacie abonamentowej z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym i w opłacie abonamentowej z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w opcjach (modułach) dodatkowych oraz praktycznie brak stosowania przez Wnioskodawcę marży w odniesieniu do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w opcjach (modułach) dodatkowych.

1.4. Wysokość opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład Zestawu, uwzględniająca udzielony w chwili zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie rabat jako podstawa opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swoim zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania został określony w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wedle treści przepisu art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, o ile do niej nie doszło,

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, rabat przewidziany w ramach opisanej powyżej oferty w związku z zawarciem przez abonenta umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych w Zestawie będzie udzielany abonentom w momencie sprzedaży – tj. w chwili zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie (na warunkach wcześniej przedstawionych abonentowi i przez niego zaakceptowanych) i będzie uwzględniony w opłacie abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład Zestawu.

Zawierając z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie, w ramach opisanej powyżej oferty, abonenci będą uiszczali opłatę abonamentową z tytułu świadczenia poszczególnych usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład Zestawu, uwzględniającą udzielony przez Wnioskodawcę rabat.

Ustalona, obniżona, uwzględniająca udzielony rabat wysokość opłaty abonamentowej, jako kwota żądana od usługobiorcy (abonenta) będzie stanowiła kwotę należną z tytułu świadczenia usług, a tym samym i podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2) Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, rabat, który będzie w ramach opisanej powyżej oferty udzielany przez Wnioskodawcę, będzie miał charakter rabatu przedsprzedażnego, a podstawę opodatkowania stanowić będzie już kwota opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych wchodzących w skład Zestawu usług, uwzględniająca udzielony przez Wnioskodawcę rabat w odniesieniu do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca może udzielić rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym, nie udzielając równocześnie rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w opcjach (modułach) dodatkowych i na gruncie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2) Ustawy o VAT ustalać podstawę opodatkowania usług telekomunikacyjnych w Zestawie przy uwzględnieniu takiego rabatu (obniżki opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym uwzględnionej w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej).

2. Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2

1. Odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 [Ustawy o VAT – przyp. aut.], rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza pracownika.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych: Usług telewizji, Usług dostępu do Internetu oraz Usług telefonii nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Tym samym, odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile jest dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze (tak również art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w ramach swojej działalności gospodarczej, będzie oferował możliwość świadczenia usług telekomunikacyjnych: Usług telewizji, Usług dostępu do Internetu i Usług telefonii w Zestawie, co będzie się wiązało z udzieleniem przez Wnioskodawcę rabatu z tytułu zawarcia przez abonenta umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w odniesieniu do co najmniej dwóch usług telekomunikacyjnych.

Tym samym, Wnioskodawca, świadcząc usługi telekomunikacyjne w Zestawie, z udzieleniem rabatu, będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.2. Wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne jako przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo że wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne będą oferowane do łącznego nabycia przez abonenta w ramach planowanej przez Wnioskodawcę oferty, a następnie będą świadczone łącznie na rzecz abonenta w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług każda z usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład takiego Zestawu powinna być traktowana jako przedmiot odrębnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy poszczególnymi usługami telekomunikacyjnymi, które będą wchodziły w skład Zestawu, nie będzie zachodził na tyle ścisły związek, aby można było uznać, że jedna z usług stanowi świadczenie pomocnicze, uboczne czy składowe względem drugiej usługi czy też z perspektywy ich użyteczności i zaspokojenia potrzeb konsumenta stanowią one razem jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE i polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1995 r. wydanym w sprawie o sygn. akt C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”.

Odnosząc się do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego – pomiędzy usługami telekomunikacyjnymi, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę w Zestawie, w ramach planowanej oferty, nie zachodzi wskazany związek. Mimo że wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne będą oferowane do łącznego nabycia przez abonenta, a następnie będą na rzecz tego samego abonenta łącznie świadczone przez Wnioskodawcę, stanowić będą one odrębne świadczenia. Podkreślenia wymaga, że abonent będzie miał pełną swobodę w zakresie wyboru usług telekomunikacyjnych, które będą wchodziły w skład Zestawu. Usługi telekomunikacyjne nie będą przez Wnioskodawcę przed zaoferowaniem ich abonentom łączone w gotowe zestawy – abonenci będą mogli w dowolny sposób łączyć ze sobą w Zestawy usługi telekomunikacyjne znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy. Abonent będzie miał możliwość nabycia każdej ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych zarówno samodzielnie, jak i w ramach Zestawu, na warunkach planowanej oferty. Tym samym, nie sposób stwierdzić, aby pomiędzy poszczególnymi usługami telekomunikacyjnymi Wnioskodawcy, które będą świadczone w ramach Zestawu zachodził stosunek zależności, opisany w cytowanym orzeczeniu TSUE.

Oferowanie przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych w Zestawie będzie miało na celu uatrakcyjnienie sprzedaży. Zestaw usług telekomunikacyjnych będzie funkcjonował w ofercie Wnioskodawcy wyłącznie w związku z planowanym rabatem i na gruncie Ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, nadal będą istniały odrębne przedmioty opodatkowania – wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne, świadczone przez Wnioskodawcę, z wyraźnym zaznaczeniem na dokumencie sprzedaży (fakturze) podstawy opodatkowania i stawki opodatkowania właściwej dla każdej z tych usług, osobno.

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym określenia właściwej stawki podatku, świadczenie każdej z usług telekomunikacyjnych, które będą wchodziły w skład Zestawu należy rozpatrywać osobno, jako odrębny przedmiot opodatkowania i proporcjonalnie do wysokości opłaty abonamentowej przypisać do niego rabat, który ma być przez Wnioskodawcę udzielany w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej, na podstawie której abonentowi będą świadczone usługi telekomunikacyjne w Zestawie.

2.3. Rozdzielenie łącznej kwoty udzielonego przez Wnioskodawcę rabatu z tytułu zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie pomiędzy wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne i proporcjonalne przyporządkowanie rabatu do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia usług w wariancie podstawowym.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, udzielony zbiorczo rabat z tytułu zawarcia umowy na świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie będzie wpływał na obniżenie opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia każdej z usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład Zestawu.

Łączna kwota rabatu będzie rozdzielana pomiędzy wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne i przyporządkowywana proporcjonalnie do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia tych usług w wariancie podstawowym, wpływając na ich obniżenie, proporcjonalnie do standardowej wysokości tych opłat z tytułu świadczenia tych usług, zgodnie z podstawowym cennikiem usług.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy jest treść przywołanego powyżej Komunikatu MF: „Przykładowo, określając cenę poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu, podatnicy często stosują proporcjonalne obniżenie ceny – cena każdego towaru zestawu jest obniżana o tyle samo procent […] – nie ma wątpliwości, że jest to postępowanie prawidłowe”.

Zatem w odniesieniu do każdej z usług telekomunikacyjnych, wchodzących w skład Zestawu, w zakresie opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia tej usługi w wariancie podstawowym, Wnioskodawca będzie udzielał rabatu zgodnie z Komunikatem MF.

Podkreślenia wymaga, że Komunikat MF został wydany w związku z zakwestionowaną przez Ministerstwo Finansów praktyką przyporządkowywania całego udzielanego z tytułu zakupu towarów w zestawie rabatu do ceny towaru opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, z pominięciem towaru opodatkowanego według obniżonej, preferencyjnej stawki VAT („Za niedopuszczalne natomiast należy uznać praktyki manipulowania podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży towarów w formie zestawów, polegające na sztucznym zawyżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką obniżoną VAT, przy jednoczesnym zaniżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką podstawową VAT, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.”).

W ramach planowanej przez Wnioskodawcę oferty, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego powyżej, abonent będzie miał możliwość swobodnego wyboru usług telekomunikacyjnych, wchodzących w skład Zestawu. Każda z usług telekomunikacyjnych świadczonych w ramach Zestawu będzie ujawniona na dokumencie sprzedaży (fakturze) jako odrębna pozycja, opodatkowana według właściwej stawki VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT.

Przykładowo, w odniesieniu do Zestawu, w ramach którego miałyby być świadczone na rzecz abonenta Usługi dostępu do Internetu oraz Usługi telewizji, w odniesieniu do Usług dostępu do Internetu ma zastosowanie podstawowa stawka VAT, zaś w przypadku Usług telewizji, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 ef ust. 1 pkt 2) w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 Ustawy o VAT, obowiązująca stawka VAT jest obniżona i wynosi 8%.

Rabat, który zamierza stosować Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w Zestawie, będzie naliczany w odniesieniu do każdej z wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych, proporcjonalnie do wysokości standardowej opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia danej usługi telekomunikacyjnej, wynikającej z cennika usług (wysokość opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych usług wchodzących w skład Zestawu w wariancie podstawowym będzie obniżana o ten sam procent).

Zasady naliczania rabatu przez Wnioskodawcę w ramach planowanej oferty będą niezmienne, niezależnie od rodzaju wybranych przez abonenta usług telekomunikacyjnych i właściwej stawki VAT, według której opodatkowane jest świadczenie tych usług.

Zgodnie z powyższym opisem zdarzenia przyszłego:

1. Wnioskodawca nie będzie alokował całego udzielanego rabatu na jedną z usług wchodzących w skład Zestawu - udzielony rabat z tytułu zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie, będzie przez Wnioskodawcę rozdzielany pomiędzy wszystkie usługi telekomunikacyjne wchodzące w skład Zestawu;

2. Wnioskodawca będzie w równym stopniu, proporcjonalnie (o ten sam procent) obniżał opłatę abonamentową z tytułu świadczenia każdej z wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym, w stosunku do jej standardowej wysokości z tytułu świadczenia tych usług, zgodnie z podstawowym cennikiem usług Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy może on rozdzielić łączną kwotę udzielonego rabatu z tytułu skorzystania przez abonenta z opisanej oferty pomiędzy wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne i przyporządkować ją proporcjonalnie do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia tych usług, co będzie wpływało na ich obniżenie, proporcjonalnie do standardowej wysokości opłat abonamentowych z tytułu świadczenia tych usług, zgodnie z podstawowym cennikiem usług Wnioskodawcy, także w odniesieniu do przypadku, w którym w ramach Zestawu będą świadczone usługi telekomunikacyjne opodatkowane według różnych stawek VAT.

2.4. Wysokość opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład Zestawu, uwzględniająca rabat udzielony w chwili zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie, przyporządkowany proporcjonalnie do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym jako podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 -5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swoim zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania został określony w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wedle treści przepisu art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, o ile do niej nie doszło,

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, rabat przewidziany w ramach opisanej powyżej oferty w związku z zawarciem przez abonenta umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych w Zestawie będzie udzielany abonentom w momencie sprzedaży – tj. w chwili zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie (na warunkach wcześniej przedstawionych abonentowi i przez niego zaakceptowanych) i będzie uwzględniony w opłacie abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład Zestawu.

Zawierając z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie, w ramach opisanej powyżej oferty, abonenci będą uiszczali opłatę abonamentową z tytułu świadczenia poszczególnych usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład Zestawu uwzględniającą udzielony przez Wnioskodawcę rabat.

Ustalona, obniżona, uwzględniająca udzielony rabat wysokość opłaty abonamentowej, rozdzielony pomiędzy wszystkie wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne w wariancie podstawowym, jako kwota żądana od usługobiorcy (abonenta) będzie stanowiła kwotę należną z tytułu świadczenia usług, a tym samym i podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, rabat, który będzie w ramach opisanej powyżej oferty udzielany przez Wnioskodawcę, będzie miał charakter rabatu przedsprzedażnego, a podstawę opodatkowania stanowić będzie już kwota opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład Zestawu, uwzględniająca udzielony przez Wnioskodawcę rabat w odniesieniu do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym, rozdzielony proporcjonalnie pomiędzy poszczególne, świadczone w ramach Zestawu usługi.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca może rozdzielić łączną kwotę udzielonego rabatu z tytułu zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie pomiędzy wszystkie wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne i przyporządkować ją proporcjonalnie do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia tych usług w wariancie podstawowym, powodując ich obniżenie, proporcjonalnie do standardowej, wynikającej z cennika usług wysokości opłat abonamentowych, w szczególności w odniesieniu do przypadku, w którym w ramach Zestawu będą świadczone usługi telekomunikacyjne opodatkowane według różnych stawek VAT, i na gruncie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT ustalać podstawę opodatkowania usług telekomunikacyjnych w Zestawie przy uwzględnieniu tak udzielonego i rozdzielonego pomiędzy poszczególne usługi rabatu (obniżki opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym uwzględnionej w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Należy zauważyć, że świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, działającym na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Świadczą Państwo następujące usługi telekomunikacyjne:

a) Usługi telewizji,

b) Usługi dostępu do Internetu,

c) Usługi telefonii.

Poza usługami wskazanymi powyżej, świadczą Państwo także usługi dodatkowe, z których wpływy stanowią niewielką część Państwa przychodów:

a) usługę Multiroom polegającą na umożliwieniu odbioru sygnału programów telewizyjnych w wybranym przez abonenta wariancie na kolejnym odbiorniku telewizyjnym jako usługę dodatkową względem Usług telewizji,

b) usługę nagrywania i przechowywania utrwalonych przez abonenta audycji za pośrednictwem udostępnionego mu sprzętu do odbioru programów telewizyjnych jako usługę dodatkową względem Usług telewizji,

c) usługę dzierżawy urządzeń abonenckich (modemów z usługą Wi-Fi, urządzeń typu set-top-box) jako usługę dodatkową względem Usług telewizji.

Świadczą Państwo wskazane powyżej usługi telekomunikacyjne pojedynczo (tylko Usługa telewizji lub tylko Usługa dostępu do Internetu lub tylko Usługa telefonii) albo w zestawach: np. Usługa telewizji i Usługa dostępu do Internetu i/lub Usługa telefonii). Świadczą Państwo każdą ze wskazanych powyżej usług telekomunikacyjnych w kilku wariantach.

W stosunku do wariantu podstawowego usługi, każdy kolejny wariant usługi jest coraz bardziej rozszerzony – obejmuje szerszy zakres usługi:

a) w porównaniu do wariantu podstawowego Usług dostępu do Internetu, kolejne warianty tej usługi obejmują wysyłanie i pobieranie danych z coraz większą prędkością;

b) w porównaniu do wariantu podstawowego Usług telewizji, kolejne warianty tej usługi obejmują dostęp do coraz większej liczby programów telewizyjnych, które Wnioskodawca reemituje uiszczając wynagrodzenie licencyjne na rzecz nadawców z tytułu reemisji (dalej jako: „Programy płatne”);

c) w porównaniu do wariantu podstawowego Usług telefonii, kolejne warianty tej usługi obejmują dostęp do coraz większej liczby dostępnych do wykorzystania minut na połączenia głosowe.

Planują Państwo oferowanie wariantów (pakietów) rozszerzonych jako dodatkowych opcji do dokupienia przez abonenta w stosunku do podstawowego wariantu usługi. W sytuacji, w której będą Państwo oferowali kilka wariantów Usług telewizji, przykładowo wariant podstawowy, wariant rozszerzony 1 oraz wariant rozszerzony 2, a abonent zdecyduje się na zawarcie z Państwem usług o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w wariancie rozszerzonym 2, będzie to równoznaczne z zawarciem pomiędzy abonentem a Państwem umowy na świadczenie Usług telewizji w wariancie podstawowym wraz z dodatkowymi opcjami (modułami):

c) modułem 1, odpowiadającym rozszerzonemu względem wariantu podstawowego zakresowi Usług telewizji (tj. dostępowi do dodatkowych względem wariantu podstawowego Programów płatnych) oraz

d) modułem 2, odpowiadającym rozszerzonemu względem wariantu rozszerzonego 1 zakresowi Usług telewizji (tj. dostępowi do dodatkowych względem wariantu rozszerzonego 1 Programów płatnych).

Opłata abonamentowa z tytułu świadczenia usługi telekomunikacyjnej w wariancie podstawowym uwzględnia wyższą marżę niż w przypadku opłat z tytułu dodatkowych opcji (modułów), odpowiadających rozszerzonemu względem wariantu podstawowego zakresowi danej usługi telekomunikacyjnej. W przypadku wariantów rozszerzonych, stosowane opłaty abonamentowe z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w ramach dodatkowych opcji (modułów) praktycznie nie uwzględniają marży, z uwagi na znacznie wyższe koszty świadczenia usług.

Przy zawieraniu umów o świadczenie usług komunikacji elektronicznej z abonentami stosują Państwo rabaty polegające na:

a) udzieleniu rabatu z tytułu wyrażenia przez abonenta zgody na stosowanie faktur elektronicznych – możliwość udzielenia przez Wnioskodawcę rabatu wynika z obniżenia kosztów świadczenia usług na rzecz abonenta, w związku z brakiem konieczności ponoszenia kosztów przygotowywania i wysyłki faktur w formie tradycyjnej,

b) udzieleniu rabatu z tytułu świadczenia na rzecz abonenta usług telekomunikacyjnych w zabudowie wielorodzinnej – możliwość udzielenia przez Wnioskodawcę tego rabatu wynika z obniżonych kosztów świadczenia usług na rzecz abonenta posiadającego lokal w zabudowie wielorodzinnej w stosunku do abonenta posiadającego lokal w zabudowie jednorodzinnej,

c) udzieleniu rabatu z tytułu przedłużenia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej na kolejny okres.

W przypadku świadczenia na rzecz tego samego abonenta kilku usług telekomunikacyjnych, wskazane powyżej rabaty są udzielane w odniesieniu do Usług dostępu do Internetu lub Usług telefonii, których świadczenie związane jest z koniecznością poniesienia przez Państwa niższych kosztów i możliwością zastosowania wyższej marży niż ma to miejsce w przypadku Usług telewizji.

Planują Państwo świadczenie usług telekomunikacyjnych zarówno pojedynczo, po standardowej wysokości opłat abonamentowych, które zostaną określone w cenniku usług, jak i świadczenie usług w zestawach. Planują Państwo przygotowanie oferty świadczenia usług telekomunikacyjnych, w ramach której abonent będzie miał możliwość zawarcia z Państwem umowy na świadczenie usług komunikacji elektronicznej w odniesieniu do co najmniej dwóch usług telekomunikacyjnych, świadczonych w tym samym lokalu abonenckim. W związku z zawarciem przez abonenta umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w odniesieniu do co najmniej dwóch usług, planują Państwo udzielić abonentowi rabatu i obniżać wysokość opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia wybranych przez abonenta usług. Łączna wysokość opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług w Zestawie byłaby w związku z tym niższa niż suma wysokości opłat abonamentowych z tytułu świadczenia tych usług poza Zestawem, zgodnie ze standardową Państwa ofertą, która wynikałaby z cennika usług. Rabat byłby udzielany przez Państwa w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym. W przypadku wyboru przez abonenta rozszerzonego wariantu usługi, w odniesieniu do opłaty z tytułu dodatkowych opcji (modułów) nie stosowaliby Państwo rabatu ze względu wyższe koszty świadczenia usług w wariantach rozszerzonych oraz brak lub znikomą marżę na opłatach abonamentowych z tytułu świadczenia dodatkowych opcji (modułów).

Rabat będzie udzielany przez Państwa jako rabat przedsprzedażowy naliczany od standardowej wysokości opłat abonamentowych z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych wchodzących w skład Zestawu, w wariancie podstawowym. Rabat będzie naliczany do każdej z wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych, proporcjonalnie do wysokości standardowej opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia danej usługi telekomunikacyjnej, wynikającej z cennika usług (wysokość opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych usług wchodzących w skład Zestawu w wariancie podstawowym będzie obniżana o ten sam procent). Planowana przez Państwa oferta z udzieleniem rabatu byłaby kierowana zarówno do obecnych, jak i nowych Państwa abonentów. Miałaby na celu wzrost liczby świadczonych na rzecz abonentów usług telekomunikacyjnych z Państwa oferty, tak, aby maksymalizować Państwa wpływy z prowadzonej działalności telekomunikacyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

‒ czy mogą Państwo udzielić rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym, nie udzielając równocześnie rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w opcjach (modułach) dodatkowych i na gruncie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT ustalać podstawę opodatkowania usług telekomunikacyjnych w Zestawie przy uwzględnieniu takiego rabatu (obniżki opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym uwzględnionej w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej);

‒ czy mogą Państwo rozdzielić łączną kwotę udzielonego rabatu z tytułu zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie pomiędzy wszystkie wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne i przyporządkować ją proporcjonalnie do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia tych usług w wariancie podstawowym, powodując ich obniżenie, proporcjonalnie do standardowej, wynikającej z cennika usług wysokości opłat abonamentowych, w szczególności w odniesieniu do przypadku, w którym w ramach Zestawu będą świadczone usługi telekomunikacyjne opodatkowane według różnych stawek VAT, i na gruncie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT ustalać podstawę opodatkowania usług telekomunikacyjnych w Zestawie przy uwzględnieniu tak udzielonego i rozdzielonego pomiędzy poszczególne usługi rabatu (obniżki opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym uwzględnionej w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że:

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że

(…) po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29). (pkt20)

Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (pkt 22)

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że

(…) aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jednolite świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że:

W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (pkt 22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że:

Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (pkt 30).

Rzecznik Generalna zauważyła także, że

(…) uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. (pkt 32)

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi telekomunikacyjne pojedynczo (tylko Usługa telewizji lub tylko Usługa dostępu do Internetu lub tylko Usługa telefonii) albo w zestawach: np. Usługa telewizji i Usługa dostępu do Internetu i/lub Usługa telefonii). Planują Państwo świadczenie usług telekomunikacyjnych zarówno pojedynczo, po standardowej wysokości opłat abonamentowych, które zostaną określone w cenniku usług, jak i świadczenie usług w zestawach. Wskazali Państwo, że w przypadku zawarcia przez abonenta umowy na świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie, każda z tych usług zostanie ujęta przez Państwa na dokumencie sprzedaży (fakturze) jako osobny przedmiot świadczenia, opodatkowany według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy nie ulega wątpliwości, że mimo, iż wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne będą oferowane do łącznego nabycia przez abonenta w ramach planowanej przez Państwa oferty, a następnie będą świadczone łącznie na rzecz abonenta w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej, to w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinny być traktowane jako odrębne świadczenia.

Istotne jest to, że abonent będzie miał pełną swobodę w zakresie wyboru usług telekomunikacyjnych, które będą wchodziły w skład Zestawu. Usługi telekomunikacyjne nie będą przez Państwa przed zaoferowaniem ich abonentom łączone w gotowe zestawy – abonenci będą mogli w dowolny sposób łączyć ze sobą w Zestawy usługi telekomunikacyjne znajdujące się w Państwa ofercie. Abonent będzie miał możliwość nabycia każdej ze świadczonych przez Państwa usług telekomunikacyjnych zarówno samodzielnie, jak i w ramach Zestawu, na warunkach planowanej oferty.

Zatem mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi telekomunikacyjne świadczone przez Państwa w Zestawach nie będą ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, będą to różne i niezależne od siebie świadczenia. Każda z usług telekomunikacyjnych będzie miała odrębny cel gospodarczy, mogą być one świadczone niezależnie i będą realizowały różne potrzeby abonenta.

W konsekwencji w analizowanej sprawie nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i tym samym dokonując sprzedaży Zestawu, każda z usług telekomunikacyjnych będzie stanowiła samoistną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W rozumieniu art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” czy „rabat”. W związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy („Słownik języka polskiego PWN”, wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62).

Natomiast przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

‒ rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania,

‒ rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

Użyte w ustawie określenie „cena” oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wartości rynkowej – rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy:

Przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1. w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. wynikające ze stosunku pracy;

3. wynikające z tytułu przysposobienia.

Z powołanych przepisów wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, a ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że planują udzielać rabatu wyłącznie w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym z uwagi na charakter kosztów ponoszonych przez Państwa w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz wyższą marżę na opłacie w wariancie podstawowym usługi, niż ma to miejsce w przypadku dodatkowych opcji (modułów) usługi. W przypadku dodatkowych opcji (modułów) usługi, z uwagi na wysokie koszty świadczenia usług, praktycznie nie stosują Państwo marży, a w niektórych przypadkach – okresowo, w odniesieniu do Usług telewizji, z uwagi na wahania kursów walut, mające wpływ na wysokość opłat licencyjnych z tytułu reemisji programów telewizyjnych w umowach z nadawcami – marża jest ujemna. Wskazali Państwo również, że udzielenie przez Państwa rabatu w odniesieniu do dodatkowych opcji (modułów) usługi, wiązałoby się z koniecznością świadczenia usług telekomunikacyjnych w Zestawach poniżej ponoszonych przez Państwa kosztów ich świadczenia i nie znajdowałoby uzasadnienia ekonomicznego dla prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Ponadto planują Państwo także rozdzielanie kwoty udzielonego rabatu pomiędzy wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne i przyporządkowania proporcjonalnie do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia tych usług w wariancie podstawowym wpływając na ich obniżenie, proporcjonalnie do standardowej wysokości tych opłat z tytułu świadczenia tych usług, zgodnie z podstawowym cennikiem usług.

Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do powołanych w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że rabaty udzielane przez Państwa wyłącznie w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym będą stanowiły rabaty udzielane przed ustaleniem ceny i nie będą miały one wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży poszczególnych usług telekomunikacyjnych jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat.

Ponadto należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując rabaty, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując rabaty i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów/usług i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie rabat przysługuje.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wynikające ze stosunku pracy; wynikające z tytułu przysposobienia (o których mowa w art. 32 ustawy), organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, udzielenie przez Państwa rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym nie będzie służyło osiągnięciu korzyści podatkowej, lecz zapewnieniu odpowiedniego poziomu rentowności prowadzonej działalności i maksymalizacji osiąganych przez Państwa przychodów. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Zestawy, o których mowa we wniosku, będą dostępne na jednakowych warunkach dla wszystkich potencjalnych nabywców (klientów). Należy zatem uznać, że w analizowanej sprawie potencjalni klienci nie będą podmiotami powiązanymi z Państwem.

Zatem odpowiadając na Państwa wątpliwości należy wskazać, że:

‒ mogą Państwo udzielić rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym, nie udzielając równocześnie rabatu w odniesieniu do opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w opcjach (modułach) dodatkowych i na gruncie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 Ustawy ustalać podstawę opodatkowania usług telekomunikacyjnych w Zestawie przy uwzględnieniu takiego rabatu (obniżki opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym uwzględnionej w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej);

‒ mogą Państwo rozdzielić łączną kwotę udzielonego rabatu z tytułu zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej w Zestawie pomiędzy wszystkie wchodzące w skład Zestawu usługi telekomunikacyjne i przyporządkować ją proporcjonalnie do opłat abonamentowych z tytułu świadczenia tych usług w wariancie podstawowym, powodując ich obniżenie, proporcjonalnie do standardowej, wynikającej z cennika usług wysokości opłat abonamentowych, w szczególności w odniesieniu do przypadku, w którym w ramach Zestawu będą świadczone usługi telekomunikacyjne opodatkowane według różnych stawek VAT, i na gruncie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 Ustawy ustalać podstawę opodatkowania usług telekomunikacyjnych w Zestawie przy uwzględnieniu tak udzielonego i rozdzielonego pomiędzy poszczególne usługi rabatu (obniżki opłaty abonamentowej z tytułu świadczenia poszczególnych, wchodzących w skład Zestawu usług telekomunikacyjnych w wariancie podstawowym uwzględnionej w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług komunikacji elektronicznej).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem Państwa zapytania, inne kwestie nieobjęte pytaniami oraz stanowiskiem nie były przedmiotem interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

W zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz wiążącymi informacjami akcyzowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 42a ustawy o VAT:

Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga Państwa wątpliwości w kwestii stawki podatku mającej zastosowanie do świadczonych usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.